§ 4 Abs 4 EStG normiert, dass es sich bei Betriebsausgaben um Aufwendungen oder Ausgaben handelt, die durch den Betrieb veranlasst sind. Für die Qualifizierung einer Zahlung als gewinnmindernde Betriebsausgabe bedarf es somit grundsätzlich eines entsprechenden „Veranlassungszusammenhanges“.3

Abs 4 leg cit enthält eine demonstrative Aufzählung von Betriebsausgaben. Die in Z 7 angeführten „Aus-, Fortbildungs- und Umschulungsmaßnahmen“ erfassen jedoch nur Aufwendungen des Betriebsinhabers:der Betriebsinhaberin selbst als Einzel- oder Mitunternehmer:in, während Aus- und Fortbildungsmaßnahmen, die der:die Steuerpflichtige (Betriebsinhaber:in) für in seinem:ihrem Betrieb tätige Personen (AN) tätigt, dem allgemeinen Betriebsausgabenbegriff unterliegen.4

Eine betriebliche Veranlassung ist demnach dann gegeben, wenn die Aufwendungen oder Ausgaben a) objektiv im Zusammenhang mit einer betrieblichen Tätigkeit stehen und b) subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind oder den:die Steuerpflichtige:n unfreiwillig treffen und c) nicht unter ein steuerliches Abzugsverbot fallen. Ein wesentlicher Aspekt des Betriebsausgabenabzugs besteht darin, dass die Ausgaben ausschließlich oder überwiegend aus betrieblichen Gründen anfallen, wobei die Verkehrsauffassung hierfür bedeutsam ist.5

Im Anwendungsbereich des § 11b AVRAG, also Aus-, Fort- und Weiterbildungskosten, die Voraussetzung für die Ausübung der arbeitsvertraglich vereinbarten Tätigkeit sind, wird uE die genannte erforderliche betriebliche Veranlassung jedenfalls erfüllt sein, da die von dem:der AG erbrachten Aufwendungen dafür notwendig sind, dass der:die AN die konkrete arbeitsvertraglich vereinbarte Tätigkeit für den Betrieb überhaupt bzw in der vereinbarten Weise erbringen kann. Darüber hinausgehende Aus-, Fort- und Weiterbildungen, deren Kosten von dem:der AG übernommen werden, stellen dann Betriebsausgaben dar, wenn eine betriebliche Begründung gegeben ist, was bei für eigene AN bezahlte Ausbildungskosten wohl idR der Fall sein wird und buchhalterisch entsprechende Berücksichtigung findet.

Sofern der Betrieb als Einzelunternehmen oder Mitunternehmerschaft geführt wird, hat die Qualifikation der Aus-, Fort- und Weiterbildungskosten als Betriebsausgabe zur Konsequenz, dass der steuerpflichtige Gewinn entsprechend reduziert und der reale wirtschaftliche Aufwand für den:die AG somit in Höhe des anwendbaren Grenzsteuersatzes vermindert wird.

Wenn der:die AG als Kapitalgesellschaft (insb GmbH oder Aktiengesellschaft) organisiert ist, dann gilt das bereits Ausgeführte grundsätzlich auch für diese Unternehmensformen, da die Kriterien des § 4 Abs 4 EStG – soweit sie nicht für Zwecke des KStG adaptiert werden müssen – auch im Anwendungsbereich des § 11 KStG (Abzugsfähige Aufwendungen und Ausgaben) von Bedeutung sind.6 Dh auch in diesen Fällen wird das steuerpflichtige Einkommen vermindert, sodass sich der tatsächliche wirtschaftliche Aufwand für den:die AG in der Höhe des Körperschaftsteuersatzes (seit 1.1.2024: 23 %) reduziert.

Im Gegensatz zur Betriebsausgabe ist die Betriebseinnahme im EStG nicht definiert.7 Der VwGH versteht unter Betriebseinnahmen „alle Zugänge in Geld oder Geldeswert, die durch den Betrieb veranlasst sind“.8 Betriebseinnahmen stellen somit quasi das Spiegelbild der Betriebsausgaben dar. Daraus folgt, dass die Rückgängigmachung bzw Rückzahlung einer Betriebsausgabe zu einer Betriebseinnahme führt.9 Für – dem KStG unterliegende – Kapitalgesellschaften gilt dasselbe Regime, da gem § 7 Abs 2 KStG sämtliche mit der Einkommensermittlung befassten Vorschriften des EStG grundsätzlich auch für die Einkommensermittlung von Körperschaften bedeutsam sind.10

Ist der:die AN dazu verpflichtet, von dem:der AG übernommene Ausbildungskosten zurückzuzahlen (zur Zulässigkeit von Ausbildungskostenrückersatzvereinbarungen siehe § 2d AVRAG), stellt diese Zahlung zweifelsfrei eine Betriebseinnahme dar und erhöht somit den steuerpflichtigen Ertrag des:der AG. Dadurch kommt es im Ergebnis zu einer Nachversteuerung der ursprünglichen Betriebsausgabe.

Da von dem:der AG gezahlte Aus-, Fort- und Weiterbildungskosten regelmäßig als Betriebsausgaben zu qualifizieren sind, reduziert sich der tatsächliche wirtschaftliche Aufwand im Ausmaß des anwendbaren Grenzsteuersatzes in der Einkommensteuer für Einzelunternehmer:innen und Mitunternehmerschaften sowie in der Höhe des Körperschaftsteuersatzes (23 %) für Kapitalgesellschaften. Die realen wirtschaftlichen Kosten sind somit knapp ein Viertel bis maximal 55 % (bei Einzelunternehmer:innen oder Mitunternehmerschaften mit einem steuerpflichtigen Gewinn über einer Mio €) niedriger als der für die Ausbildung des:der AN aufgewendete Betrag. Umgekehrt 199 steigt der steuerliche Ertrag im Falle einer Rückzahlung durch den:die AN und es kommt zu einer entsprechenden Nachversteuerung.

Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein:e Unternehmer:in im Rahmen des Unternehmens im Inland gegen Entgelt erbringt (Leistungsaustausch), unterliegen der Umsatzsteuer (§ 1 Abs 1 Z 1 UStG). Erwirbt ein:e Unternehmer:in diese Leistungen für das Unternehmen, hat er:sie grundsätzlich das Recht auf Vorsteuerabzug; er:sie darf sich also die vom leistenden Unternehmen verrechnete Umsatzsteuer vom Finanzamt gutschreiben lassen. Dadurch ist die Umsatzsteuer innerhalb der Unternehmer:innenkette kostenneutral. Nach dem gesetzlichen Idealbild trägt erst der:die private Endverbraucher:in (Nichtunternehmer:in) die Umsatzsteuer endgültig.11

Von dieser Logik ausgenommen sind befreite Umsätze (§ 6 UStG). Erbringt ein:e Unternehmer:in befreite Umsätze, verliert er:sie grundsätzlich das Recht auf Vorsteuerabzug (unechte Befreiung).12 Als unecht befreite Umsätze gelten auch gewisse Bildungsleistungen. Gem § 6 Abs 1 Z 11 lit a leg cit konkret befreit sind „die Umsätze von privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen, soweit es sich um die Vermittlung von Kenntnissen allgemeinbildender oder berufsbildender Art oder der Berufsausübung dienenden Fertigkeiten handelt und nachgewiesen werden kann, dass eine den öffentlichen Schulen vergleichbare Zielsetzung verfolgt wird“.13 Der Nachweis ist in der Umsatzsteuer-Bildungsleistungsverordnung (UStBLV) näher geregelt und umfasst neben Privatschulen und -universitäten, die Fachhochschulen, die Pädagogischen Hochschulen, alle Erwachsenenbildungseinrichtungen mit Ö-Cert-Zertifizierung14 sowie die Einrichtungen iSd Bundesgesetzes über die Förderung der Erwachsenenbildung und des Volksbüchereiwesens wie zB BFI, WIFI, VÖGB, Volkshochschulen usw.15 Die von diesen Einrichtungen verrechneten Aus- und Fortbildungskosten unterliegen somit grundsätzlich keiner Umsatzsteuerpflicht. Kann die Bildungseinrichtung nachweisen, dass durch die unechte Steuerbefreiung Wettbewerbsverzerrungen zu anderen Unternehmen auftreten, können die Leistungen weiterhin umsatzsteuerpflichtig erbracht werden (§ 2 UStBLV). Daneben gibt es Bildungseinrichtungen, die nicht steuerbefreit sind, weil sie keine den öffentlichen Schulen vergleichbare Zielsetzung verfolgen und somit umsatzsteuerpflichtig anbieten, zB Fahrschulen, Lernhilfekurse oder Fernschulen und Online-Unterrichtsleistungen, wenn der Unterricht nicht in gemeinschaftsbezogener Weise erfolgt.16

Wenn die Bildungsleistung der Umsatzsteuer unterliegt, gilt der Normalsteuersatz iHv 20 %.

Erwirbt ein:e Unternehmer:in umsatzsteuerpflichtige Bildungsleistungen steht unter folgenden Voraussetzungen ein Vorsteuerabzug zu:17

• Der:die Leistungserbringer:in muss Unternehmer:in sein (§ 2 UStG).

• Es muss eine ordnungsgemäße Rechnung vorliegen (§ 11 UStG).

• Die Leistung muss im Inland ausgeführt werden.

• Der:die Leistungsempfänger:in muss Unternehmer:in sein und die Leistung wird (mindestens zu 10 %) für Zwecke des Unternehmens ausgeführt, zB Qualifizierung der AN.

• Es liegt kein Vorsteuerausschluss gem § 12 Abs 3 UStG vor (zB Kleinunternehmer:in).

Diese Voraussetzungen können für einen großen Teil der privaten Wirtschaft als erfüllt betrachtet werden. Dh, werden unter den genannten Voraussetzungen umsatzsteuerpflichtige Bildungsleistungen bezogen, reduzieren sich die effektiven Kosten aus Sicht des Unternehmens um rund 16,7 %.18

Die Rückzahlung der Ausbildungskosten durch den:die AN ist als sonstige Einnahme in der Buchhaltung zu erfassen. Bezüglich der umsatzsteuerlichen Behandlung vertritt die Finanzverwaltung die Auffassung, dass ein nach § 2d Abs 2 AVRAG vereinbarter Ausbildungskostenrückersatz als umsatzsteuerpflichtiges Entgelt für eine Sachleistung des:der AG zu werten ist („normaler“ Leistungsaustausch).19 Sofern der:die AG also den Rückersatz fordert, muss er:sie dem:der AN die Umsatzsteuer für den Ausbildungskostenrückersatz zum Normalsteuersatz in Rechnung stellen. Im Ergebnis wird damit ein etwaiger Vorsteuerabzug (in gleicher Höhe) annulliert.

Wesentlich ist, dass die Umsatzsteuerpflicht für den Ausbildungskostenrückersatz unabhängig davon gilt, ob die ursprünglich erworbene Bildungsleistung umsatzsteuerpflichtig war, und auch unabhängig davon, ob der:die Unternehmer:in mit seinen:ihren (sonstigen) Lieferungen und Leistungen 200 der Umsatzsteuerpflicht unterliegt.20 Dadurch entstehen Konstellationen, in denen sich ein „Umsatzsteuerschaden“ ergeben kann – definiert als der aus Ausbildungszahlung und daran anknüpfender späterer Rückzahlung resultierende Nettoumsatzsteueraufwand (abzuführende Umsatzsteuer abzüglich zustehender Vorsteuer > 0). Dieser Steuerschaden kann entstehen, entweder weil der:die AG Umsatzsteuer für den Ausbildungskostenrückersatz abzuführen hat, obwohl die zugrundeliegende Bildungsleistung umsatzsteuerfrei war und folglich kein Vorsteuerabzug zustehen konnte. Oder, weil der:die AG Umsatzsteuer für den Ausbildungskostenrückersatz abzuführen hat, obwohl der:die AG ansonsten nur unecht befreite Umsätze erbringt und deshalb kein Vorsteuerabzug in Frage kommt, wie zB bei vielen Ärzt:innen, Banken usw.21 Nach der Judikatur kann der:die AG den Steuerschaden auf den:die AN überwälzen.22

Im Standardfall, wo sowohl die zugekaufte Bildungsleistung als auch der:die AG der Umsatzsteuer unterliegt, führen die für AN gezahlten Aus-, Fort- und Weiterbildungskosten zu einem Vorsteuerabzug, der die effektiven Kosten der Bildungsleistung für den:die AG um rund 16,7 % (20/120) reduziert. Umgekehrt führt ein Ausbildungskostenrückersatz zu einem steuerpflichtigen Umsatz, der den vormaligen Vorsteuerabzug annulliert. In Fällen, wo kein Vorsteuerabzug zusteht, entweder weil die Bildungsleistung (unecht) umsatzsteuerbefreit oder der:die AG (unecht) umsatzsteuerbefreit ist, kann durch einen Ausbildungskostenrückersatz ein Umsatzsteuerschaden zulasten des:der AN entstehen (zur steuerlichen Absetzbarkeit des Ausbildungskostenrückersatzes als Werbungskosten siehe 2.2.).